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ROMA   |   MILANO 

SCUOLE GUIDA E IVA: gli errori della risoluzione n. 79/2019

Il contrasto della legge con la Direttiva 2006/112/CE non può essere risolto con una risoluzione.


  1. La recentissima Ris. 79 del 2 settembre 2019:
  • ha rilevato che la Corte di Giustizia (con la sentenza 14 marzo 2019, AGF C-449/17) ha precisato che le prestazioni rese dalle scuole guida non possono considerarsi esenti alla luce del disposto dell’art. 132, par. 1, lett. i) e j) della Direttiva 2006/112/CE;
  • ha affermato che, per effetto di tale decisione, non sarebbe più applicabile il regime di esenzione che, pacificamente, era stato sempre applicato a tali prestazioni nel passato;
  • ha, quindi, evidenziato che le scuole guida che voglio sottrarsi all’accertamento possono presentare, per gli anni ancora aperti, una dichiarazione integrativa.

Cosicché le scuole guida potrebbero beneficare della disapplicazione delle sanzioni, solo versando un’imposta la cui applicazione era, prima d’ora, pacificamente esclusa (cfr. Ris. 134/E del 29 settembre 2005). Un’imposta, per di più, che esse non hanno mai incassato dai clienti e che le stesse non potranno mai recuperare giacché l’esercizio della rivalsa successiva nei confronti di una clientela diffusa e per importi molto piccoli è possibile, infatti, solo in teoria, ma è molto difficile nella pratica; ed inoltre le difficoltà sono rese quasi insuperabili se si considera l’ulteriore circostanza che, non essendo previsto un obbligo di fattura o ricevuta per le prestazioni di autoscuola, ai fini contabili non era richiesto alle autoscuole di annotare i compensi ricevuti da ogni singolo cliente ma solo gli incassi giornalieri, così che sarebbe difficile, se non impossibile, determinare quanto corrisposto dal singolo cliente.

La soluzione proposta dall’Agenzia delle Entrate, tuttavia, è a nostro avviso certamente sbagliata, perché fondata su un’erronea interpretazione dei rapporti fra diritto dell’Unione Europea e diritto nazionale.

Il punto, che ha sia un’importanza teorica, sia una non minore importanza pratica, merita di essere chiarito, procedendo per gradi.

  1. L’art. 10, co. 1, n. 20, del d.P.R. n. 633 del 1972 prevede l’esenzione delle prestazioni «didattiche di ogni genere».

Questa disposizione è, quindi, in contrasto con l’art. 132, par. 1, lett. i) e j) della Direttiva 2006/112/CE che riserva l’esenzione alle sole prestazioni relative a «l’educazione dell’infanzia o della gioventù, l’insegnamento scolastico o universitario, la formazione o la riqualificazione professionale».

È palese, infatti, che le prestazioni educative e didattiche esenti ai sensi della norma unionale sono quelle di alcuni generi specifici, non quelle di “ogni genere” così come previsto dall’art. 10, co. 1, n. 20 cit.

Il contrasto fra la norma nazionale e quella comunitaria deriva, quindi, dal fatto che la prima esenta tutte le prestazioni didattiche, quella UE ne esenta solo alcune.

  1. L’esenzione delle prestazioni di scuola guida è, in effetti, del tutto conforme alla disciplina nazionale. Tali prestazioni hanno, infatti, natura pacificamente didattica e, pertanto, rientrano certamente nel campo di applicazione di una norma che esenta tutte le prestazioni:
  • o si dimostra che le prestazioni delle scuola guida non hanno natura didattica (sia pure in senso generico); cosa tuttavia impossibile sotto il profilo logico, oltre che normativo, posto che è lo stesso art. 123, co, 1, del CdS che le definisce “Le scuole per l’educazione stradale, l’istruzione e la formazione dei conducenti sono denominate autoscuole”,
  • oppure quelle prestazioni rientrano necessariamente nell’ambito di operatività della disposizione di esenzione.

Conseguentemente, l’esenzione di tali prestazioni è in contrasto con la disciplina dell’Unione Europea e questo deriva dal fatto che, come abbiamo detto al precedente punto 1), è la norma interna (il citato art. 10, n. 20) non è conforme alla direttiva.

  1. Tanto precisato, occorre evidenziare ancora che, se l’applicazione dell’esenzione a tali prestazioni derivasse da un più o meno corretto orientamento dell’amministrazione o dei giudici, l’intervento della Corte di Giustizia che chiarisce la portata dell’art. 132, par. 1, lett. i) e j), avrebbe certamente l’effetto di indurre, anzi di obbligare, ad adottare un nuovo orientamento.

Ma se è la norma interna ad essere chiaramente erronea perché in contrasto con la Direttiva, può una risoluzione che recepisce l’orientamento espresso da una sentenza della Corte di Giustizia risolvere tale contrasto e obbligare ad applicare direttamente il dettato comunitario, facendolo prevalere sulla norma interna non conforme a quella dell’UE?.

  1. L’Agenzia dell’entrate ritiene, evidentemente, che la risposta alla precedente domanda è affermativa e partendo da questo presupposto prefigura la possibilità di accertamenti o l’esigenza di ravvedimenti operosi (per porsi al riparo da tali accertamenti).

Ma la tesi dell’Agenzia è certamente infondata. Anzi, è contraria ai basilari principi del diritto dell’UE.

È assolutamente pacifico, infatti, che le norme contenute nelle direttive dell’UE non sono di diretta applicazione nei singoli ordinamenti. Conseguentemente la norma nazionale prevale su quella contenuta nelle direttive anche se difforme da quella unionale. E ciò fino a quando la norma nazionale non sia abrogata o modificata o dichiarata costituzionalmente illegittima.

Vi è, invero, una circostanza in cui la direttiva prevale sul diritto interno, ma questo accade solo quando ricorrono congiuntamente tre condizioni:

  1. la norma contenuta nella direttiva è precisa e incondizionata;
  2. il termine per il recepimento della direttiva è scaduto;
  3. la norma crea una posizione di vantaggio del privato nei rapporti con lo Stato.

Nel nostro caso i primi due presupposti ci sono senz’altro. Ma è altrettanto palese che manca il terzo. E siccome per aversi efficacia diretta di una direttiva devono essere presenti tutti i presupposti, la norma sulle esenzioni presente nella direttiva 2006/122/CE non può prevalere sulla norma esentativa interna.

Il terzo presupposto è una norma a tutela dei privati i quali, secondo la giurisprudenza della Corte, non possono subire in alcun caso le conseguenze degli errori degli Stati.

E così:

  1. se la norma unionale attribuisce al privato un diritto, lo Stato membro non può rendersi inadempiente all’obbligo di recepire una direttiva (nella parte in cui contenga prescrizioni precise e incondizionate) e, al tempo stesso, non riconoscere il diritto: di qui la possibilità per il privato di far valere a proprio vantaggio la regola contenuta nella direttiva;
  2. ma se l’applicazione della norma della direttiva priverebbe il cittadino o il contribuente di un vantaggio riconosciutogli dalla norma interna, allo Stato inadempiente è comunque precluso applicare direttamente la norma unionale per porre a carico del privato obblighi o, comunque, limitazioni non previsti dall’ordinamento interno.
  3. Questo principio ha un preciso riscontro nella recente esperienza pratica.

È noto, infatti, che la Corte di Giustizia UE, con le sentenze del 21 settembre2017 C-326/15 (DNB Banka), C-605/15 (Aviva) e C-616/15, ha ritenuto che le norme di esenzione come quella contenuta nell’art. 10, co. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 che riconoscono l’esenzione ai consorzi fra imprese che svolgano attività esente non ha portata generale, ma è applicabile solo ai consorzi fra talune delle imprese che operano in regime di esenzione (in pratica solo alle imprese la cui attività esente ha un rilevante valore sociale come quella sanitaria).

Si tratta, concettualmente, della stessa situazione rilevante nel caso delle scuole guida:

  1. nel caso delle scuole guida, la norma nazionale riconosce l’esenzione a tutte le attività didattiche e, come tale, è in contrasto con la norma UE che attribuisce il regime agevolato solo ad alcune attività didattiche;
  2. nel caso dei consorzi, la norma nazionale riconosce l’esenzione a tutti i consorzi fra imprese con un alto prorata di indetraibilità ed è, quindi, in contrato con la norma UE che attribuisce l’esenzione solo ai consorzi fra imprese con un elevato pro-rata di indetraibilità che operino in determinati settori.

In quel caso, tuttavia, l’Agenzia non ha avuto esitazioni nel ritenere che, fino alla modifica del citato art. 10, co. 2, questo avrebbe continuato a trovare applicazione anche rispetto ai consorzi fra soggetti diversi rispetto a quelli cui la disciplina unionale riserva tale regime. E ciò proprio in ragione del fatto che non è possibile far prevalere direttamente le disposizioni unionali su quelle interne ad esse contrarie se non per attribuire ai privati diritti e facoltà che sarebbero altrimenti loro negati (e non per porre a loro carico oneri o obbligazioni che il diritto interno non contempla).

E, infatti, non constano accertamenti effettuati a carico dei consorzi costituiti da soggetti diversi da quelli ammessi a tale regime dalla disciplina unionale (quali sono, in primis banche e assicurazioni che, come noto, hanno costituito la maggior parte dei consorzi cui si è applicato il regime di cui all’art.10, co. 2). E neppure consta che i predetti consorzi abbiano proceduto ad alcun ravvedimento operoso.

Anzi tali soggetti hanno continuato ad applicare pacificamente tale regime anche dopo le citate sentenze della Corte di Giustizia UE, proprio perché, nei casi di mancata prevalenza del diritto unionale su quello interno, la norma interna contraria a quella UE continua ad applicarsi, come abbiamo detto, fino a quando essa non sia ritualmente modificata o abrogata.

  1. Ne consegue che, per effetto dello stesso principio – del tutto pacifico nel diritto dell’UE e altrettanto pacificamente applicato dalla stessa Agenzia nel caso appena ricordato e concettualmente coincidente con quello delle scuole guida – anche relativamente alle prestazioni didattiche di scuola guida deve continuarsi ad applicare l’esenzione riconosciuta alle “prestazioni didattiche di ogni genere” fino a quando, al fine di rimediare doverosamente al contrasto con la Direttiva 2006/112/CE, il legislatore non reputi di intervenire modificando la norma.

Fino a tale data non vi è spazio alcuno per un accertamento, tanto meno per i periodi d’imposta anteriori alla pronuncia della Corte di Giustizia.

Si tratta, peraltro, di una soluzione equilibrata, che pone le scuole guida al riparo da un onere molto gravoso a causa della ricordata impossibilità pratica di esercitare, ex post, la rivalsa nei confronti dei loro committenti.

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